O Decreto-lei nº 37, de 1966, dispõe no § 3º do artigo 71, que o regime aduaneiro especial aplicado à mercadoria vinculada a contrato de prestação de serviços por prazo certo, de relevante interesse nacional, nos termos e condições previstos em regulamento, terá seu regime fixado pelo prazo previsto no contrato, prorrogável na mesma medida deste (Decreto-lei nº 37, de 1966, art. 71, § 3º).
Embora o referido Decreto-lei faça menção à relevância econômica de determinados contratos de prestação de serviços para o País, não se pode olvidar que a axiologia do desenvolvimento nacional não tem densidade normativa bastante para alargar o alcance duma fórmula típica de exoneração plasmada em Lei (lato sensu).
Assim, se, por um lado, é defeso ao Estado alargar - com base numa interpretação puramente econômica do fato gerador - a área de incidência tributária, por outro lado, não pode o sujeito passivo expandir - com base numa interpretação também puramente econômica – os lindes da exoneração tributária.
Destarte, fica claro que o § 3º do artigo 71 do Decreto-lei nº 37, de 1966, alude, tão somente, à fixação do dies ad quem do regime suspensivo, nada mais. Não se trata, em vista disso, de regra exegética a ser observada no momento da aplicação do regime.
4 - CONTRATO DE LOCAÇÃO NACIONAL NA ADMISSÃO TEMPORÁRIA PARA UTILIZAÇÃO ECONÔMICA
O Contrato de Locação Nacional¹ é o instrumento decorrente de acordo firmado entre um importador brasileiro (locador ou arrendador) e determinado locatário (ou arrendatário), ambos sediados no País, e que estabelece os direitos e obrigações das partes no tocante ao aluguel de bem estrangeiro importado temporariamente no País.
¹Nota: O vocábulo “nacional” tem por finalidade diferenciar o referido contrato daquele de “locação internacional” (contrato de importação).
Preliminarmente, é de vital importância compreendermos a natureza jurídica da prestação de serviços e da locação de coisa móvel.
Segundo o Dicionário Jurídico da Academia Brasileira de Letras (3ª edição), temos as seguintes definições para cada instituto:
1) Prestação de Serviços: contrato pelo qual uma parte (fornecedor) se obriga perante a outra (usuário), mediante preço, a executar determinada atividade, sem o fornecimento de coisa, ou com o emprego dessa apenas em caráter acessório.
2) Locação: contrato pelo qual uma das partes (locador) se obriga a dar a outra (locatário), por tempo determinado ou não, por preço certo e em pagamento único ou parcelado, o uso e gozo de coisa não fungível ou o produto de determinado serviço.
Tratam-se de dois institutos, em essência, completamente distintos porque no contrato de prestação de serviços temos uma “obrigação de fazer” sem a entrega da coisa. Vale dizer, o serviço somente pode ser realizado se a posse do bem permanecer com o prestador do serviço. Por outro lado, no contrato de locação temos uma “obrigação de dar” a coisa, ou seja, o locador se obriga a ceder à outra, por tempo determinado ou não, o uso e gozo do bem (Código Civil, art. 565), enquanto o locatário é obrigado a permanecer com a posse desse bem (Código Civil, art. 569, inciso I).
Neste momento, é importante destacar que a Admissão Temporária para Utilização Econômica é o regime aduaneiro especial que permite a importação de bens, em caráter temporário, com a finalidade de utilização econômica no País, mediante o pagamento dos tributos incidentes na importação, proporcionalmente ao tempo de sua permanência em território nacional, nos termos e condições estabelecidos em regulamento (Lei nº 9.430, de 1996, art. 79; Lei nº 10.865, de 2004, art. 14).
Por sua vez, o Regulamento Aduaneiro (Decreto nº 6.759, de 2009) define que se considera utilização econômica o emprego dos bens na “prestação de serviços a terceiros” ou na “produção de outros bens destinados a venda” (Regulamento Aduaneiro, art. 373, § 1º).
A esta altura, fica claro que, por se tratar de uma província de Direito Excepcional (vide o item "4 - Hermenêutica do Repetro-Temporário" na Introdução deste Manual), eis que reguladora duma rígida fórmula interpretativa, e se o legislador não incluiu a locação nacional na definição de utilização econômica, não cabe ao intérprete alargar sua definição e nem, tampouco, alterar a definição de prestação de serviços como se locação fosse (princípio da tipicidade tributária fechada).
Por fim, conforme já visto no tópico "3 - Natureza Jurídica do Repetro-Temporário" na Introdução deste Manual, o Repetro-Temporário é um regime aduaneiro especial de admissão temporária para utilização econômica, logo, aplicam-se as mesmas regras exegéticas do parágrafo anterior.
Ademais, as pessoas jurídicas contratadas somente podem importar bens no Repetro-Temporário para a prestação de serviços relacionados às atividades de pesquisa e produção (IN RFB nº 1.781, de 2017, art. 4º, § 1º, inciso II), e, conforme já exposto acima, a locação não se confunde com a prestação de serviços.
CONTEÚDO VINCULANTE (Portaria Coana nº 82/2020): Por conseguinte, deverá ser objeto de indeferimento o pedido de aplicação do regime quando a natureza jurídica da locação, arrendamento, disponibilização ou cessão for equivalente a uma locação nacional.
CONTEÚDO VINCULANTE (Portaria Coana nº 82/2020): Ademais, nos contratos de execução simultânea, deverá ser indeferido, pela unidade de despacho aduaneiro, o pedido de aplicação do regime quando o tomador de serviços (operadora) não realizar diretamente a importação (ou seja, quando não registrar a declaração de importação com seu CNPJ) caso conste nos contratos (ou nos anexos) que ele é de fato o responsável pelo pagamento das parcelas relativas à locação internacional (locação, cessão, disponibilização, arrendamento ou afretamento a casco nu) (IN RFB nº 1.781, de 2017, art. 3º, § 4º, inciso IV c/c art. 4º, § 2º c/c art. 14, § 6º).
4.2.5 - CONTRATO DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS COM LOCAÇÃO NACIONAL DE BENS
O Contrato de Prestação de Serviços é o instrumento decorrente do acordo firmado entre o importador brasileiro (beneficiário do regime/prestador do serviço) e o tomador de serviços (operadora contratante) e define os direitos e obrigações das partes no tocante à prestação de serviços no País .
Para outras informações sobre contratos de prestação de serviços, vide o tópico "4 - Contrato de Prestação de Serviços" em Contratos – Introdução.
Por outro lado, o contrato de prestação de serviços com locação de bens é uma construção contratual extravagante, que se caracteriza por uma dissimulação da ocorrência do fato gerador. Portanto, será objeto de indeferimento o pedido do sujeito passivo que tenha como suporte fático tal avença. Abaixo, desenvolve-se o arrazoado conducente à dissimulação.
Inicialmente, devemos destacar que a contribuição social previdenciária, no caso dos contratos de prestação de serviços para utilização econômica no País, tem como:
1) contribuinte do tributo, a empresa que assume o risco de atividade econômica urbana ou rural, com fins lucrativos ou não, bem como os órgãos e entidades da administração pública direta, indireta e fundacional (Lei nº 8.212, de 1991, art. 15, inciso I);
2) base de cálculo, o valor bruto da nota fiscal ou fatura de prestação de serviços (Lei nº 8.212, de 1991, art. 31, caput); e
3) alíquota, o percentual de 11% (Lei nº 8.212, de 1991, art. 31, caput).
Assim, uma estrutura contratual que reduza o valor da parcela de prestação de serviços implica, como consequência imediata, a redução da base de cálculo da contribuição previdenciária devida. Se tal redução estiver amparada pela legislação, não há o que se questionar. Porém, quando a empresa se utilizar de artifícios que distorçam preceitos do direito positivo pátrio e que, como consequência, reduzam a base de cálculo do tributo, temos um contrato dissimulado, que não é considerado válido por nosso ordenamento jurídico.
A dissimulação fica evidente quando o prestador de serviço se utiliza da coisa para a prestação dos serviços contratados, mas inova com uma cláusula em que tal coisa será, simultaneamente, alugada² ao tomador de serviços. Mas, como no instituto da locação a coisa deve ser entregue ao locatário (tomador de serviços), seria impossível que o prestador de serviços cumprisse com suas obrigações, uma vez que não mais estaria na posse desta coisa (Código Civil, art. 565 c/c art. 566, inciso I).
²Nota: É possível ainda que o prestador de serviços queira dissimular também o nome do instituto de locação, adotando outros vocábulos análogos, tais como: arrendado, disponibilizado, posto à disposição, cedido, cessão de uso, etc. Porém, isso não altera, de forma alguma, o caráter dissimulatório dessa construção contratual extravagante, aplicando-se o disposto no presente tópico.
Vale mencionar que, a fim de dar uma aparência de legalidade, determinada empresa, com a finalidade de dissimular a realidade dos fatos, poderia adotar as práticas acima e se utilizar de uma cláusula extravagante de transferência de retorno de posse do locatário para o locador. Nesta hipótese, na prática, é como se a coisa nunca tivesse saído da posse do locador. Logo, tais tipos contratuais dissimulatórios não respeitam o direito civil, posto que, no instituto da locação, a coisa deve ser usada pelo locatário e não pelo locador (Código Civil, art. 569, inciso I).
Concluindo, o contrato de prestação de serviços com locação é:
1) ilícito, uma vez que fere as regras estabelecidas no direito positivo pátrio ao distorcer o instituto da locação com a finalidade de se obter a redução da base de cálculo do tributo devido (Código Tributário Nacional, art. 116, parágrafo único; Código Civil, art. 104, inciso II);
2) impossível, porque um locador não pode prestar serviços sem estar na posse da coisa, pois em um contrato de locação deve haver a efetiva transferência de posse da coisa do locador para o locatário (Código Civil, art. 565 c/c art. 566, inciso I) e o locatário é quem deve fazer uso da coisa e não o locador (Código Civil, art. 569, inciso I). Logo, a prestação de serviços com locação de bens é algo impossível, pois como poderia o locador ceder a posse da coisa e ao mesmo tempo prestar o serviço com esse mesma coisa? Destarte, ainda que as partes assinassem um contrato (ou cláusula) de "retorno de posse", isso descaracterizaria completamente o instituto da locação, não passando de uma simulação, pois o locatário não mais teria a posse da coisa ao devolvê-la ao locador (Código Civil, art. 104, inciso II).
Da mesma forma que no caso acima, há também redução indevida da base de cálculo do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS), uma vez que:
1) contribuinte do imposto, é o prestador de serviços (Lei Complementar nº 116, de 2003, art. 5º);
2) base de cálculo, é o preço do serviço (Lei Complementar nº 116, de 2003, art. 7º); e
3) fato gerador, é a prestação de serviços constantes da lista anexa à Lei Complementar nº 116, de 2003, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador (Lei Complementar nº 116, de 2003, art. 1º).
Em relação ao ISS, é importante destacar que existe, inclusive, uma súmula vinculante do Supremo Tribunal Federal (Súmula Vinculante nº 31), que deixa bem claro que o ISS não incide sobre operações de locação de bens móveis. Isso ocorre porque locação e serviços são institutos distintos e incompatíveis entre si.
Pelo acima exposto, deve-se ter em mente que ao empregar determinado instituto, expressões ou vocábulo utilizado pela lei civil ou tributária, é certo que o contrato deve respeitar o exato sentido dado pela legislação. Admitir o contrário seria o mesmo que assentir que a convenção entre particulares pode derrogar uma lei. Ou seja, alterar os preceitos de uma norma é o mesmo que alterar esta norma. Logo, não é permitido ao particular dar sentido próprio aos institutos do direito positivo de acordo com sua bel vontade (Código Tributário Nacional, art. 111).
Enfim, todo o pacto deve subsumir-se à legislação (lato sensu) que veicula a fórmula típica de exoneração (vide tópico "4 - Hermenêutica" na Introdução deste Manual). Por outras palavras não é conforme ao Direito que um instituto do Código Civil seja modificado com a finalidade de se reduzir a base de cálculo de um tributo (ISS ou contribuições sociais previdenciárias).
Ademais, mesmo que se admitisse a utilização de um contrato dissimulado para a concessão de um regime aduaneiro especial, ainda assim o contrato de prestação de serviços com locação nacional não seria admissível, pois a utilização econômica somente admite a prestação de serviços a terceiros ou a produção de outros bens destinados à venda (Regulamento Aduaneiro, art. 373, § 1º). Por conseguinte, esta terceira opção, prestação de serviços com locação, não está prevista em norma, aberrando a fórmula típica de exoneração (vide tópico "4 - Hermenêutica" na Introdução deste Manual).
CONTEÚDO VINCULANTE (Portaria Coana nº 82/2020): Isso posto, deverá ser objeto de indeferimento o pedido de aplicação do regime quando, no Contrato apresentado para instruir o pedido, houver cláusula que configure prestação de serviços com locação nacional, independentemente do nomen iuris dado à locação pelas partes (aluguel, arrendamento, cessão, disponibilização, entrega com remuneração, etc.) e mesmo que exista cláusula de transferência de posse.
4.2.6 - MEDIDAS ADMINISTRATIVO-FISCAIS
O Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil responsável pelo controle do regime ou responsável pelo procedimento de fiscalização pós-desembaraço poderá desconsiderar o contrato de importação, de prestação de serviços ou de afretamento que tenha como finalidade a dissimulação da ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária (Código Tributário Nacional, art. 116, parágrafo único).
CONTEÚDO VINCULANTE (Portaria Coana nº 82/2020): Deste modo, se restar comprovado que o contrato apresentado para instruir o pedido de aplicação do regime modifica instituto de direito privado e implica em dissimulação para a redução da base de cálculo de tributos, o Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil responsável deverá providenciar:
1) o indeferimento do pedido de aplicação do regime mediante despacho decisório devidamente fundamentado (responsável: Auditor-Fiscal lotado na equipe de controle do regime);
2) a anulação da concessão do regime por vício legal e, quando for o caso, a anulação das prorrogações anteriores à constatação da dissimulação (Lei nº 9.784, de 1999, art. 53; IN RFB nº 1.781, de 2017, art. 20, § 5º, inciso I) (responsável: Auditor-Fiscal lotado na equipe de controle do regime);
3) a intimação do beneficiário do regime para adotar, no que lhe for aplicável, uma das providências para extinção da aplicação do regime (IN RFB nº 1.781, de 2017, art. 20, § 5º, inciso II) (responsável: Auditor-Fiscal lotado na equipe de controle do regime);
4) a formalização da exigência do crédito tributário, observado o disposto nos §§ 2º a 4º do art. 20 da IN RFB nº 1.781/2017, sem prejuízo da aplicação das demais penalidades cabíveis (IN RFB nº 1.781, de 2017, art. 20, § 5º, inciso III) (responsável: Auditor-Fiscal lotado na equipe de controle do regime ou, quando houver procedimento fiscal aberto, o Auditor-Fiscal responsável pelo procedimento fiscal); e
5) o encaminhamento de representação fiscal para a projeção de fiscalização de tributos internos com jurisdição sobre o estabelecimento do sujeito passivo para abertura de procedimento fiscal (responsável: Auditor-Fiscal lotado na equipe de controle do regime ou, quando houver procedimento fiscal aberto, o Auditor-Fiscal responsável pelo procedimento fiscal).
LEGISLAÇÃO
Súmula Vinculante nº 31
Lei Complementar nº 116, de 2003
Lei nº 10.865, de 2004
Código Civil
Lei nº 9.784, de 1999
Lei nº 9.430, de 1996
Lei nº 8.212, de 1991
Lei nº 8.137, de 1990
Lei nº 5.172, de 1966 (Código Tributário Nacional)
Decreto-lei nº 37, de 1966
Decreto nº 6.759, de 2009 - Regulamento Aduaneiro
Decreto nº 2.730, de 1998
IN RFB nº 1.781, de 2017